Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Новое ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"
Информируем Вас об утверждении нового Положения по бухгалтерскому учету – ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее – ПБУ 23/2011).
ПБУ 23/2011 утверждено приказом МФ РФ от 02.02.2011 №11н и вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Примечание
При подготовке бухгалтерской отчетности за 2011 год организации впервые будут формировать отчет о движении денежных средств не только по новой обязательной для применения форме (приказ МФ РФ от 02.07.2010 №66н), но и исходя из требований нового ПБУ 23/2011.
Рассматривая непосредственно текст ПБУ 23/2011, считаем необходимым отметить следующее.
До сих пор в российской практике не было отдельного стандарта, посвященного формированию показателей какой-либо из форм бухгалтерской отчетности. Соответствующие вопросы решались на уровне пояснений к составу показателей бухгалтерской отчетности, которые утверждались либо в форме отдельных методических указаний, либо в форме приложения к формам самой отчетности.
Однако напомним, что приказ МФ РФ от 02.07.2010 №66н, который вводит с бухгалтерской отчетности за 2011 год новые обязательные формы бухгалтерской отчетности, впервые в отечественной практике вообще не содержит каких-либо указаний относительно порядка их заполнения. Действовавший до этого времени и содержащий хоть какие-то указания относительно правил составления отчетности в целом и отчета о движении денежных средств, в частности, приказ МФ РФ от 22.07.2003 №67 "О формах бухгалтерской отчетности организаций" признан утратившим силу (приказ МФ РФ от 22.09.2010 №108н).
Именно в связи с этим положения ПБУ 23/2011 в настоящее время приобретают особую актуальность.
По своей сути, ПБУ 23/2011 является очень близким по содержанию (а иногда даже полностью идентичным) с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности, посвященным формированию отчета о движении денежных средств – IAS 7.
Причем в настоящее время можно сказать, что впервые российская нормативная база пошла на опережение реформирования международных стандартов: в то время как на уровне МСФО еще только активно обсуждаются планы по отмене косвенного метода формирования отчета о движении денежных средств (наиболее популярного у западных компаний), новое российское ПБУ 23/2011 сразу же содержит только один вариант формирования отчета – прямым методом. При этом в самом ПБУ нет даже никаких указаний, что речь идет именно о прямом методе (поскольку он единственный, то соответственно и нет необходимости в том, чтобы его каким-либо образом специально называть). Однако из норм ПБУ 23/2011 и формы самого отчета (утвержденной приказом МФ РФ от 02.07.2010 №66н) можно сделать вывод, что в ПБУ идет речь о формировании отчета именно тем методом, который до сих пор в IAS 7 именовался как прямой. Собственно, именно таким способом до сих пор в российской практике и заполнялась форма №4. Поэтому в этом плане для отечественных бухгалтеров не будет каких-либо нововведений.
На что же все-таки стоит обратить отдельное внимание?
1. ПБУ 23/2011 устанавливает, что оно применяется юридическими лицами – коммерческими организациями (за исключением кредитных).
Это указание ставит вопрос о том, могут ли с 2011 года все некоммерческие организации не формировать отчет о движении денежных средств, если новое ПБУ 23/2011 на них не распространяется? Ведь до сих пор согласно Федеральном закону "О бухгалтерском учете" упрощенный состав отчетности (баланс, форма №2 и отчет о целевом использовании полученных средств) был установлен:
- не для всех некоммерческих организаций, а только для общественных организаций (объединений);
- к тому же было необходимо, чтобы они не осуществляли вообще никакой предпринимательской деятельности и не имели кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг).
Еще раз повторим, что новое ПБУ 23/2011 в принципе не распространяется на некоммерческие организации (без каких-либо дополнительных условий).
При условии неизменности Закона "О бухгалтерском учете", пока что данное положение вещей будет означать, что некоммерческие организации, которые не относятся к общественным организациям (объединениям), не осуществляющим предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), должны формировать в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет о движении денежных средств, но при этом они не смогут руководствоваться ПБУ 23/2011.
2. ПБУ 23/2011 устанавливает (п. 2), что оно не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.
Фраза, на наш взгляд, не совсем ясна.
В частности, нигде в нормативных документах, устанавливающих представления бухгалтерской отчетности в органы статистики, нет отдельного указания на необходимость представления отчета о движении денежных средств. Говориться лишь о необходимости представления годовой бухгалтерской отчетности (см., к примеру, постановление Правительства РФ от 21.04.1995 №399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности"). Другое дело, что отчет о движении денежных средств является ее неотъемлемой частью. К тому же, опять-таки, следует обратить внимание, что ПБУ 23/2011 определяет порядок формирования показателей отчета о движении денежных средств, но не порядок его представления.
Тем самым, на наш взгляд, (как и в случае с некоммерческими организациями) складывается не совсем ясная ситуация – представлять отчет о движении денежных средств в органы статистики надо, однако формировать его необходимо будет с 2011 года не на основе ПБУ 23/2011.
3. В классификации поступлений и расходования денежных средств для целей формирования Отчета между текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью, установленных в ПБУ 23/2011 мы не нашли каких-либо существенных нововведений. Вместе с тем, можно отметить, что ПБУ 23/2011 практически дословно по тексту IAS 7 приводит довольно подробную расшифровку возможных видов поступлений и расходования денежных средств, относящихся к каждому из направлений.
Также в полном соответствии с нормами IAS 7 в ПБУ 23/2011 установлено, что денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы между текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью, классифицируются как денежные потоки от текущих операций (т.е. потоки в рамках текущей деятельности).
Помимо этого полагаем возможным обратить внимание на еще одно аналогичное нормам IAS 7 указание в тексте ПБУ 23/2011: платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов по кредиту (не связанному с созданием внеоборотных активов) является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций.
4. ПБУ 23/2011 устанавливает, что каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации. Т.е. поступления и расходования в общем случае отражаются в Отчете развернуто по соответствующим статьям. Однако ПБУ, копируя нормы IAS 7, приводит правила, когда действуют исключения, и операции отражаются свернуто , т.е. в Отчет включается только сальдо между поступлениями и расходованием средств (в качестве поступления, если указанное сальдо – положительное, либо в качестве расхода, если оно отрицательно). Первое названное правило (п.16) гласит о том, что денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:
- денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещение из него;
- поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
- оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.
Т.е. в целом примеры связаны с так называемыми суммами "перевыставляемых" расходов и обязательными платежами в бюджет, в рамках уплаты которых предусмотрен порядок возмещения (самым ярким примером, безусловно, являются НДС и акцизы). Полагаем, что к этой же категории могут быть отнесены также расчеты с ФСС РФ (прямо не относящиеся к расчетам с бюджетом), так как при их осуществлении также предусмотрен порядок возмещения отдельных расходов за счет средств Фонда.
Второе правило (пункт 17) устанавливает, что денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков согласно ПБУ 23/2011 являются:
- взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
- покупка и перепродажа финансовых вложений;
- осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
5. Опять-таки по аналогии с IAS 7 несколько норм ПБУ 23/2011 посвящено правилам представления в Отчете информации о поступлениях и расходовании денежных средств в иностранной валюте.
То, что сам Отчет формируется в рублях, а пересчет денежных потоков в иностранной валюте осуществляется по курсу на дату платежа, – не будет чем-то новым в практике формирования данной нормы бухгалтерской отчетности.
Помимо этого, в ПБУ 23/2011 (п. 18) указано (и прямых аналогов в IAS 7 нам обнаружить не удалось), что в случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
6. В плане раскрытия информации в Отчете о движении денежных средств ПБУ 23/2011 содержит несколько новых для российской практики, но при этом аналогичных соответствующим положениям IAS 7 норм, в том числе:
- указание на то, что существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами, являющимися дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами (п. 20);
- пункт 21 ПБУ 23/2011 указывает, что в случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения (аналог с порядком заполнения новой формы баланса, утвержденной приказом МФ РФ от 02.07.2010 №66н).
Помимо этого из IAS 7 в российское ПБУ 23/2011 "перекочевали" нормы о необходимости дополнительного раскрытия информации об имеющихся по состоянию на отчетную дату возможностях привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:
- о суммах открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
- о величине денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
- о полученных организацией поручительствах третьих лиц, не использованных по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
- о суммах займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.
Аналогичного раскрытия (с учетом существенности) требуют:
- имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;
- сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
- денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам";
- средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
В заключение обратим внимание на то, с чего собственно начинается тест ПБУ 23/2011 – с того, что для целей ПБУ в Отчет о движении денежных средств включается информация о движении денежных потоков – денежных средств и денежных эквивалентов. Таким образом, согласно ПБУ 23/2011 в полном соответствии с IAS 7 в Отчете должна раскрываться информация о движении не только о движении денежных средств, но и о движении денежных эквивалентов – высоколиквидных финансовых вложений, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.
Само ПБУ 23/2011 в качестве примера денежных эквивалентов приводит открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, но, на наш взгляд, сюда же могут относиться, например, высоколиквидные векселя или облигации, привилегированные акции котируемых компаний. Некоторые комментаторы указывают на то, что указанные вложения должны иметь короткий срок обращения (погашения), хотя, по нашему мнению, при оценке ликвидности (возможности обращения в денежные средства, что собственно и характеризует денежные эквиваленты) срок обращения (погашения) имеет несущественное значение. При этом важно отметить, что временной критерий эквивалента денежных средств установлен в МСФО – IAS 7 предлагает таковым считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Однако в российских нормативных правовых актах такого указания нет. ПБУ 23/2011 трехмесячных срок обращения финансовых вложений определяет лишь в качестве критерия отнесения движения по ним к операциям в рамках текущей деятельности.
На наш взгляд, именно нормы о денежных эквивалентах могут внести изменения в сложившуюся российскую практику формирования отчета о движении денежных средств.
В связи с этим обращаем Ваше внимание, что новая обязательная к применению с 2011 года форма отчета о движении денежных средств, утвержденная приказом МФ РФ от 02.07.2010 №66н (в отличие от формы №4, применявшейся до настоящего времени), не содержит каких-либо граф и строк, которые бы позволили представлять информацию о поступлении либо выбытии денежных эквивалентов. Т.е. уже сейчас можно говорить о том, что новая форма отчета о движении денежных средств не соответствует ПБУ 23/2011. Однако, поскольку новая форма отчета о движении денежных средств (как и ПБУ 23/2011) начнет применяться только при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, надеемся, что устраняющие указанное несоответствие изменения еще будут внесены в нормативные правовые акты.
Отдельного внимания заслуживает также указание на то, что не является для целей ПБУ 23/2011 денежными потоками (а значит – и не подлежит отражению в отчете о движении денежных средств):
- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
- иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.
Таким образом, однозначно установлено, что в результате осуществления валютно-обменных операций в отчет о движении денежных средств должна попасть только информация о прибыли (убытке) от такой операции. А, например, операции по погашению депозита, высоколиквидных финансовых вложений или перевод средств с одного депозита на другой вообще не найдут отражения в данном Отчете.
Исп. Леонов А.В.
Комментарии
Оставить комментарий