Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Изменения нормативных актов по бухгалтерскому учету, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 24.12.10 №186н
Информируем о приказе Минфина РФ от 24.12.10 №186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа МФ РФ от 15.01.97 №3" (далее – приказ МФ РФ №186н).
Данный документ прошел регистрацию в Минюсте РФ 22.02.11 и только сейчас появился в нормативных правовых базах. При этом документ предусматривает, что он вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Таким образом, можно утверждать, что положения Приказа МФ РФ №186н необходимо будет принять во внимание уже при подготовке отчетности за 1-й квартал 2011 года.
При этом ряд изменений действительно носит существенный характер.
Приказ МФ РФ №186н внес коррективы в следующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету:
- в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н);
- в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом МФ РФ от 13.10.03 №91н);
- в Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом МФ РФ от 28.12.01 №119н) и в Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом МФ РФ от 26.12.02 №135н);
- в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02;
- в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте";
- в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Помимо этого Приказ МФ РФ №186н полностью признает утратившим силу Приказ МФ РФ от 15.01.97 №3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ".
Однако в отличие от изменений, внесенных в вышеперечисленные документы, факт признания утратившим силу Приказа МФ РФ от 15.01.97 №3 на методологии бухгалтерского учета и формирования отчетности коммерческих и некоммерческих организаций не скажется.
Рассмотрим предусмотренные Приказом МФ РФ №186н изменения подробнее.
Целый ряд предусмотренных Приказом МФ РФ №186н изменений связан с приведением положений отдельных документов в соответствие с ранее принятыми Приказами МФ РФ. Соответствующие правки можно назвать техническими, и им нами не уделяется особое внимание в настоящем письме.
Например, Приказ МФ РФ №186н в целом ряде документов заменяет упоминание о внереализационных либо операционных доходах и расходах упоминанием о прочих доходах и расходах (хотя формально понятия "внереализационные" либо "операционные" доходы и расходы не существуют в российском законодательстве о бухгалтерском учете уже с 2006 года).
В частности, изменения, внесенные Приказом МФ РФ №186н в Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом МФ РФ от 28.12.01 №119н) и в Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом МФ РФ от 26.12.02 №135н), связаны исключительно с технической заменой по тексту отдельных пунктов данных документов указания на внереализационные либо операционные доходы и расходы указанием на прочие доходы и расходы.
Еще одной категорией правок, которые с этого года можно отнести к категории технических, можно назвать нормы Приказа МФ РФ №186н о признании утратившими силу пунктов отдельных документов о формировании в бухгалтерском учете различных резервов предстоящих расходов (как, к примеру, резерва расходов на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпусков, на гарантийный ремонт и пр.). Например, речь идет о признании утратившим силу пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н).
Признание утратившими силу с 2011 года данных норм связано с введением в действие нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (см. информационное письмо ООО "Аудит Санкт-Петербург" от 14.02.11 №74/11), которое установило новые правила формирования резервов предстоящих расходов, включая правило об обязательности создания таких резервов в определенных случаях, в то время как до 2011 года решение о формировании или неформировании подобных резервов принималось организацией самостоятельно при утверждении учетной политики.
Соответственно, отменяемые Приказом МФ РФ №186н нормы о праве принятия решения самой организацией о формировании либо неформировании тех или иных резервов предстоящих расходов, по сути, является технической корректировкой нормативных актов по бухгалтерскому учету в связи с вступлением в силу нового ПБУ 8/2010.
Далее речь пойдет о существенных и вводящих какие-то абсолютно новые нормы изменениях в вопросах бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности.
1. ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом МФ РФ от 13.10.03 №91н); ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"
1.1. Увеличение стоимостного критерия отнесения активов к объектам основных средств.
Мы специально начинаем рассмотрение конкретных норм Приказа МФ РФ №186н с изменений, касающихся нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету основных средств, поскольку в данной части Приказ МФ РФ №186н содержит одно из самых ожидаемых изменений правил бухгалтерского учета – изменение стоимостного критерия признания активов в качестве основных средств.
Приказ МФ РФ №186н внес в ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств изменения, увеличивающие стоимостной критерий отнесения активов к объектам основных средств с 20’000 рублей до 40’000 рублей за единицу.
Таким образом, у организаций появляется возможность унифицировать порядок бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств, установив одинаковый стоимостной критерий для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
При этом обращаем Ваше внимание, что если в принятой Вами на 2011 год учетной политике для целей бухгалтерского учета в соответствии с редакцией ПБУ 6/01, действовавшей до 01.01.11, был установлен стоимостной критерий "не более 20’000 рублей за единицу", для того, чтобы Вы могли также, как и для целей налогообложения, начать применять критерий "не более 40’000 рублей за единицу" с начала 2011 года, необходимо внести изменения в свою учетную политику в соответствующей части. В противном случае в Вашей организации в бухгалтерском учете продолжит действовать "старый" критерий – в этой части никаких противоречий нормативным правовым актам не будет, так как правила бухгалтерского учета (в отличие от правил налогообложения прибыли) позволяют организации по своему усмотрению установить более низкий, чем указано в ПБУ 6/01, критерий стоимости активов.
1.2. Изменения, касающиеся правил проведения и отражения в учете результатов переоценки объектов основных средств и нематериальных активов.
Приказ МФ РФ №186н внес существенные изменения в правила переоценки объектов основных средств:
1) документ изменил порядок отражения результатов переоценки – с 01.01.2011 установлено, что коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год не на начало отчетного года, а на конец отчетного года.
Таким образом, при принятии в 2011 году решения о переоценке основных средств, результаты такой переоценки впервые должны будут найти отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не на начало, а на конец отчетного года;
2) другое важное изменение касается правил отражения в учете сумм дооценки (уценки) объектов основных средств, превышающих суммы дооценки (уценки) этих же объектов, ранее отнесенные на счет 83 "Добавочный капитал". До сих пор суммы указанных превышений относились на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Приказ МФ РФ №186н меняет данный порядок, устанавливая, что названные суммы подлежат зачислению на финансовые результаты в состав прочих доходов и расходов (т.е. с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Единственной ситуацией, при которой результаты переоценки основных средств будут по-прежнему напрямую затрагивать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", останется списание суммы дооценки с добавочного капитала организации при выбытии объекта основных средств.
Таким образом, в ситуации, пока переоцениваемый объект будет находится на балансе организации, результаты его переоценки более не будут напрямую затрагивать нераспределенную прибыль. Только при выбытии объекта сумма его дооценки, отраженная на дату выбытия на счете 83 "Добавочный капитал" будет напрямую корреспондировать с нераспределенной прибылью.
Абсолютно идентичные указанным выше изменениям в части, касающейся правил переоценки основных средств (и в отношении периода, на который переоценка проводится, и в отношении корреспонденции счетов на сумму дооценки (уценки) активов) Приказом МФ РФ №186н внесены правки также и в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Таким образом, с 2011 года меняются правила переоценки в бухгалтерском учете как основных средств, так и объектов НМА. Причем в целом указанные правила для основных средств и нематериальных активов продолжают оставаться едиными;
3) еще одна норма Приказа МФ РФ №186н, касающаяся переоценки основных средств, связана с тем, что с 2011 года признается утратившим силу абзац 3 пункта 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом МФ РФ от 13.10.03 №91н). Названный абзац был единственным нормативным указанием на то, что в бухгалтерском учете земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.
Соответственно, с 2011 года ограничений по переоценке земли и объектов природопользования в бухгалтерском учете более нет.
Обращаем Ваше внимание, что ограничение по начислению амортизации на земельные участки и объекты природопользования сохраняется.
1.3. Изменены нормы Методических указаний по учету основных средств о порядке принятия к учету и амортизации объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, осуществляется фактическая эксплуатация, документы поданы на государственную регистрацию.
Речь идет об изменении формулировки пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом МФ РФ от 13.10.03 №91н) – именно на нормах данного пункта до сих пор основывалось множество комментариев и практики по вопросам отражения в составе основных средств объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, но право собственности по которым еще не прошло государственную регистрацию.
Для наглядности сути изменений приведем обе редакции данного пункта в полном виде:
| п. 52 Методических указаний | |
| старая редакция – до 01.01.11 | редакция по приказу МФ РФ №186н – с 01.01.11 |
| По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. | По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. |
Сравнение старой и новой редакции приведенного пункта позволяет сделать следующие выводы:
1) для принятия решения о принятии объекта недвижимости к учету в качестве основного средства факт наличия либо отсутствия регистрации прав собственности на соответствующий объект (равно как и факт подачи (или отсутствия подачи) документов на такую регистрацию) с 2011 года не имеет никакого значения. Объект, по которому налогоплательщик закончил осуществлять капитальные вложения, в обязательном порядке подлежит переводу в состав основных средств в случае, если объект удовлетворяет критериям признания в качестве основных средств, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01.
Критерии следующие:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
2) если объект недвижимости удовлетворяет критериям признания в качестве объекта основных средств, но на него не зарегистрированы права, такой объект выделяется на счете 01 "Основные средства" на специальный субсчет;
3) фактическая эксплуатация объекта капитальных вложений сама по себе автоматически не свидетельствует о необходимости признания объекта в качестве основного средства. Ее наличие либо отсутствие также ничего не меняет. С этой точки зрения, можно указать, что в тех случаях, когда организация обосновано полагает, что капитальные вложения в объект еще не завершены, а тот вид, в котором объект находится на отчетную дату не позволяет сделать вывод о соблюдении всех критериев по ПБУ 6/01, то даже при условии факта эксплуатации объекта говорить о необходимости его перевода на счет 01 "Основные средства" нет.
Дополнительно можно отметить, что помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету основных средств, приказ МФ РФ №186н в данной части также вносит изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н): в пункте 41 Положения исключаются слова, свидетельствующие о том, что отсутствие документов о государственной регистрации права собственности – есть признак наличия в учете незавершенных капитальных вложений.
В этом же пункте 41 Приказ МФ РФ №186н признал утратившей силу норму о том, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Связано это, на наш взгляд, с тем, что, как указано выше, ни временная, ни постоянная эксплуатация сама по себе не может служить основанием для зачисления либо незачисления объекта вложений в состав основных средств.
Вместе с тем, полагаем, что с отменой указанной нормы в отдельных случаях организациям станет сложнее доказывать причину, согласно которой временно эксплуатируемые объекты, по которым капитальные вложения не завершены или не удовлетворяются иные критерии, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01, не переводятся в состав основных средств (и, как следствие, не включаются в базу по налогу на имущество).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ( утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н)
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н) – один из самых старых продолжающих свое действие документов по бухгалтерскому учету в существующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.
В связи с этим львиная доля предусмотренных в нем Приказом МФ РФ №186н изменений связана с приведением текста Положения в соответствие с более поздними по дате принятия ПБУ и другими документами Минфина РФ по вопросам бухгалтерского учета. Особо останавливаться на таких изменениях мы в нашем комментарии не будем (достаточно сказать, что в тексте Положения до сих пор продолжали существовать номы о МБП и порядке списания их стоимости на затраты на производство, они признаются утратившими силу только Приказом МФ РФ №186н).
Однако ряду корректив данного документа считаем нужным уделить отдельное внимание.
2.1. Изменения пункта 65 Положения, устанавливающего порядок бухгалтерского учета расходов будущих периодов.
В данном случае, на наш взгляд, речь пойдет об одном из самых неоднозначных изменений, предусмотренных Приказом МФ РФ №186н.
Дело в том, что необходимо признать, не считая Плана счетов, пункт 65 Положения №34н до сих пор был единственным нормативным правовым актом, описывающим порядок бухгалтерского учета расходов будущих периодов.
Вот что он устанавливал:
"Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".
В результате правок, предусмотренных Приказом МФ РФ №186н, данный пункт устанавливает следующее:
"Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".
Таким образом, новая редакция пункта 65 Положения №34н в принципе не оперирует понятием "Расходы будущих периодов". Напомним, что и новая форма бухгалтерского баланса, которая впервые будет применяться с годового отчета за 2011 год, в составе активов не содержит отдельной строки "Расходы будущих периодов". Вместе с тем, новая форма баланса в принципе не содержит ни одной расшифровки статьи "Запасы", а согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" расходы будущих периодов являются именно составляющей этого показателя баланса. Да и в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению в части указаний по счету 97 никто изменений пока не вносил.
Все это, на наш взгляд, означает, что такой показатель, как "расходы будущих периодов" должен продолжить свое существование, не смотря на изменившуюся редакцию пункта 65 Положения №34н.
Но при этом из новой редакции пункта 65 можно сделать вывод, что не сама организация, а нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету должны устанавливать правила и механизм признания относящихся к будущим периодам расходов в качестве активов, подлежащих списанию в определенном порядке.
В настоящее время, из действующих ПБУ в качестве таких активов можно выделить только положительную деловую репутацию (ПБУ 14/2007). Теоретически под приведенную выше новую формулировку пункта 65 Положения №34н могут подпасть и расходы, подлежащие капитализации (включению в стоимость инвестиционного актива), либо формирующие стоимость различных ТМЦ в учете (покупных товаров, финансовых вложений и пр.).
Таким образом, в целом можно говорить о некоторой неопределенности в части того, могут ли с вступлением в силу Приказа МФ РФ №186н (т.е. с начала 2011 года) в бухгалтерском учете продолжать формироваться расходы будущих периодов?
Приведем основные аргументы "за" и "против":
| Изменение пункта 65 Положения №34н носит технический характер и на применявшийся до сих пор порядок учета расходов будущих периодов влияния не оказывает | Новая редакция пункта 65 Положения №34н означает, что расходы будущих периодов с 2011 года возникать не могут, а отдельные виды расходов могут учитываться в порядке, аналогичном учету расходов будущих периодов, но только если это прямо предусмотрено в каком-либо ПБУ |
| ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" по-прежнему содержит статью актива баланса "Расходы будущих периодов". | ПБУ 4/99 на сегодня уже довольно существенно устарело. Например, оно не соответствует новым обязательным формам бухгалтерской отчетности по приказу МФ РФ от 02.07.10 №66н, оно не менялось после принятия ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" или нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Таким образом, вполне можно ожидать, что ПБУ 4/99 в самое ближайшее время будет отредактировано, в том числе в части статьи баланса "Расходы будущих периодов". |
| План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению по-прежнему содержат указания относительно учета расходов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Причем эти указания являются более ем достаточными, чтобы считать порядок учета данных расходов неизменившимся. | Минфин РФ рассматривает План счетов бухгалтерского учета в качестве документа технического уровня (Минюст РФ также с этим согласен, указав, что данный документ не нуждается в государственной регистрации). Поэтому ссылки на План счетов в тех случаях, когда эти ссылки противоречат действующим ПБУ, не совсем корректны. |
| Прямого указания на отмену понятия "Расходы будущих периодов" нет. Принцип временной сопоставимости доходов и расходов, вытекающий из ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", продолжает свое действие. | Действительно, принцип временной сопоставимости продолжает действовать, но новая редакция пункта 65 Положения №34н и не ставит это под сомнение. Из нее лишь можно сделать вывод, что не сама организация решает, когда ей применять это принцип и формировать расходы будущих периодов, а когда нет, и не она сама решает, в каком порядке и в течение какого периода времени производить списание расходов. По смыслу новой редакции пункта 65 следует, что для каждого такого случая должна быть предусмотрена соответствующая норма в действующем ПБУ. |
Из всего вышеприведенного на сегодня, к сожалению, можно утверждать лишь одно: в отношении расходов будущих периодов, принятых к бухгалтерскому учету до 01.01.11, должен применяться порядок учета, принятый для них на момент признания.
В отношении тех расходов будущих периодов, которые возникают в учете после 01.01.11, по нашему мнению, в настоящее время существует неопределенность относительно того, могут ли они продолжать формироваться в прежнем порядке?
Как поступать с такими видами расходов, как, например, расходы на страхование, на приобретение прав на программные продукты или лицензии, выданные на определенный срок?
Однако, если принять во внимание международную практику (к сближению с которой мы стремимся) и принцип консерватизма (осмотрительности), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008), следует признать, что вероятность того, что изменения пункта 65 Положения №34н с 2011 года означают отмену применявшегося до сих пор порядка бухгалтерского учета расходов будущих периодов, более чем высока.
В пользу данного вывода говорит и то, что тем же Приказом МФ РФ №186н в тексте Положения №34н полностью отменен пункт 81, который устанавливал, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов с их последующим списанием на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
Таким образом, в результате принятия Приказа МФ РФ №186н в тексте Положения №34н исключено упоминание не только о расходах будущих периодов, но и о доходах будущих периодов.
Это также формирует некоторую неопределенность. Напомним, что наиболее распространенными ситуациями, при которых в бухгалтерском учете организации до сих пор возникали доходы будущих периодов, были учет средств целевого финансирования и учет безвозмездно полученных ценностей (при том, что нормативно соответствующий порядок на сегодня официально нигде не закреплен).
2.2. Изменения пункта 70 Положения, устанавливающего порядок создания в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам.
Пункт 70 Положения №34н – единственная норма, регулирующая порядок образования в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам.
Внесенные Приказом МФ РФ №186н изменения в данный пункт, на наш взгляд, не будут иметь столь далеко идущих последствий, как, например, вышерассмотренные правки, касающиеся расходов будущих периодов.
Тем ни менее, отметим:
1) В результате изменений для целей бухгалтерского учета указано, что сомнительной может признаваться не просто непогашенная в срок и не обеспеченная гарантиями задолженность, но и та задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Таким образом, с 2011 года резервированию в в качестве сомнительной в бухгалтерском учете может подлежать и та задолженность, которая только прогнозируется, что не будет погашена в срок. Сразу обратим внимание на то, что в данной части понятие "сомнительного долга" в бухгалтерском учете стало существенно отличаться от аналогичного понятия, применяемого для целей создания резерва по сомнительным долгам по главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций";
2) Приказ МФ РФ №186н признал утратившей силу норму о том, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
2.3. Изменения пункта 86 Положения, устанавливающего порядок представления годовой бухгалтерской отчетности.
Изменения пункта 86 Положения №34н можно назвать техническими, так как в целом они приводят нормы Положения в соответствие с действующей редакцией Закона "О бухгалтерском учете".
Отдельно мы хотели бы отметить отмену нормы о том, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Данная норма, безусловно, никак не соответствовала реалиям хозяйственной жизни современных организаций, а пункт 86 Положения №34н – единственное место, где она была закреплена.
3. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
Предусмотренные Приказом МФ РФ №186н изменения ПБУ 18/02, на наш взгляд, носят не столько существенный, сколько корректирующий характер:
1) По тексту всего ПБУ уточнено, что установленный порядок определения за отчетный период ОНА и ОНО является порядком определения "изменения величины отложенных налоговых активов" либо "изменения величины отложенных налоговых обязательств".
Данная корректировка более чем справедлива, так как при применении ПБУ 18/02 по итогам каждого отчетного периода не происходит определения накопленной за всю историю деятельности организации величины ОНА или ОНО заново, а лишь определяется насколько величина ОНА или ОНО изменяется за соответствующий период.
Кстати, в новой форме отчета о прибылях и убытках (которая согласно приказу МФ РФ от 02.07.10 №66н впервые будет обязательна к применению с отчета за 2011 год) вместо показателей "ОНА" и "ОНО" предусмотрены именно показатели "Изменение величины ОНА" и "Изменение величины ОНО";
2) Уточнено, на какую дату производится пересчет ОНА и ОНО в случае изменения ставки налога на прибыль организаций по законодательству РФ – согласно внесенным Приказом МФ РФ №186н изменениям такой пересчет должен быть осуществлен "на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок" (до сих пор в тексте ПБУ 18/02 такого указания не было, хотя и другой даты для пересчета в данном случае сложно было себе представить).
Более существенным является изменение порядка бухгалтерского учета разницы, возникающей в результате такого пересчета.
До сих пор разница в величине ОНА или ОНО, возникающая при пересчете их величины в связи с изменением ставки налога на прибыль организаций, подлежала отнесению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". С 2011 года согласно изменениям, внесенным приказом МФ РФ №186н, указанная разница будет подлежать зачислению на счета учета прибылей и убытков, т.е. на счет 99 "Прибыли и убытки".
3) новая формулировка пункта 19 ПБУ 18/02 более однозначно позволяет определить, когда сальдированное отражение в отчетности величины ОНА и ОНО недопустимо – когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. Т.е., если особые правила налогообложения прибыли сопряжены с требованиями НК РФ об обеспечении раздельного учета доходов и расходов, то ОНА (или ОНО), возникающие в рамках соответствующих операций, не могут быть в отчетности сальдированы с ОНО (или наоборот – ОНА), возникающими по прочей деятельности.
4. ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
Приказ МФ РФ №186н с 2011 года изменил пункт 19 ПБУ 3/2006, устанавливающий порядок бухгалтерского учета разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли.
До сих пор указанная разница подлежала зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Согласно внесенным Приказом МФ РФ №186н изменениям с 2011 года указанная разница подлежит зачислению не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а в добавочный капитал организации (счет 83).
Кроме того, дополнительно установлено, что при прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.
Напоминаем, что согласно ПБУ 3/2006 деятельностью за пределами РФ признается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.
Также напоминаем, что в налоговом учете по главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" пока что аналогичных изменений не принято. Для целей налогообложения прибыли все курсовые разницы по-прежнему формируют внереализационные доходы или расходы, что означает, что рассмотренные корректировки ПБУ 3/2006 могут привести к образованию в учете новых видов разниц по ПБУ 18/02. Причем, учитывая принцип непрерывности деятельности, в данном случае разницы необходимо будет рассматривать скорее как постоянные, нежели временные (если только в отношении деятельности за пределами РФ самой организацией изначально не установлены временные ограничения – например, если деятельность за пределами РФ связана с наличием строительной площадки на территории иностранного государства и контракта, позволяющего определить период ее существования).
Все обозначенные изменения вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, т.е. фактически с 01.01.2011.
А это значит, что уже сейчас организациям возможно придется вносить изменения в ранее принятую учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2011 год, а может быть даже и непосредственно в сам учет (например, если по состоянию на 01.01.2011 организация провела переоценку своих внеоборотных активов).
Еще раз повторим, что самым неоднозначным после вступления в силу Приказа МФ РФ №186н, на наш взгляд, остается вопрос с такой категорией активов, как расходы будущих периодов (особенно это касается расходов, принимаемых к учету после 01.01.2011). Считаем, что для разрешения данной проблемы требуются дополнительные комментарии Минфина РФ. И если такие комментарии появятся, мы сразу сообщим Вам об этом.
Исп. Леонов А.В.
Комментарии
Оставить комментарий