Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Формирование в бухучете с 2011 года резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
Предлагаем рассмотреть вопрос формирования в бухгалтерском учете начиная с 2011 года Резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Напомним, как мы ранее Вас информировали, приказ Минфина России от 24.12.10 №186н внес существенные изменения в нормативные документы по бухгалтерскому учету, в том числе в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н). В частности, из Положения №34н были исключены нормы о резервах предстоящих расходов и о праве выбора организации по вопросу их создания либо несоздания в бухгалтерском учете.
Одновременно с 2011 года начало действие новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. приказом МФ РФ от 13.12.10 №167н), устанавливающее требования по резервированию тех обязательств компании, которые в соответствии с данным ПБУ признаются оценочными.
В связи с этим в 2011 году перед специалистами бухгалтерских служб организаций встал вопрос относительно обязанности по начислению резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Предлагаем рассмотреть приведенный ниже материал относительно данного вопроса.
По нашему мнению, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством компании в смысле нового ПБУ 8/2010. А это означает, что все организации обязаны в бухгалтерском учете создавать такой резерв. ПБУ 8/2010 может не применяться только субъектами малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Однако без дополнительных разъяснений Минфина РФ в полной мере обоснованной назвать данную позицию на сегодня, на наш взгляд, нельзя. Как нам кажется, все критерии признания обязательств на оплату отпусков оценочными в смысле ПБУ 8/2010, выполняются.
Наибольшие вопросы, связанные с формированием резерва по нормам ПБУ 8/2010 вызывает сам порядок формирования резерва.
Если отталкиваться от того, что, утвердив в конце года график отпусков, компания тем самым признает наличие у нее оценочных обязательств, связанных с оплатой этих отпусков и начислением на их сумму страховых взносов, можно сделать вывод, что тем самым компания на 01 января каждого года должна признать в бухгалтерском учете расходы в сумме формируемого резерва на оплату отпусков. Причем при таком подходе величина указанных расходов может составить величину, равную месячному ФОТ по всей организации с начислениями.
В подобной ситуации очевидно, что формирование резерва приведет к перекосу финансового результата организации в течение года в бухгалтерском учете, поскольку в результате начисления резерва по описанной выше схеме в начале каждого года организация будет единовременно признавать существенную сумму расходов, в то время, как фактическое использование резерва будет иметь место равномерно в течение всего года.
На наш взгляд, такой подход к формированию резерва нельзя назвать в полной мере справедливым с точки зрения формирования объективных данных бухгалтерского учета в течение календарного года.
В связи с этим предлагаем рассмотреть иные методики формирования резерва на оплату отпусков, которые имеют и нормативное, и логическое обоснование и не приводят к указанным выше искажениям.
1. Метод МСФО
Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что соответствующий МСФО (МСФО 19 "Вознаграждение работникам") не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в нем есть такое понятие, как "накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе". Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем. Компания должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода.
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право.
Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц организация должна начислить и расходы на оплату "заработанных" сотрудником дней отпуска, как своих обязательств, которые возникнут в будущем.
Как это можно применить на практике при установлении в учетной политике порядка формирования резерва на оплату отпусков способом, разработанным на основании МСФО 19, проиллюстрировано в следующем примере.
Предположим, в учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
- отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
- зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
- за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т.п.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска (2,33 = 28 / 12);
- при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
- чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению.
При расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : Число дней оплачиваемого отпуска (по Трудовому кодексу РФ минимум 28) * Число дней отпуска, право на оплату которых работник получил в данном месяце (2,33).
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. В этом случае сумма отчислений в резерв будет рассчитываться ежемесячно по подразделениям.
В бухгалтерском учете будут сделаны записи на последний день месяца:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" –
– 241’000 руб. – начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" –
– 134’200 руб. – начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" –
– 20’055 руб. – начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" –
– 11’167 руб. – начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.
В отдельных публикациях можно найти мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Это основывается на нормах пункта 15 ПБУ 8/2010, где сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
В этом случае расчет величины отчислений в резерв можно представить следующим образом.
Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
Однако, на наш взгляд, при желании организация может обосновать отсутствие необходимости формирования резерва в разрезе по каждому работнику. В том числе, аргументом может быть один из основных принципов учетной политики организации по ПБУ 1/2008 – требование рациональности. В связи с этим считаем, что организация вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации.
Независимо от того, будет учет резерва вестись в организации в разрезе каждого отдельного сотрудника, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы.
Если организация в налоговом учете примет решение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не формировать или решит формировать его, у нее в учете будут возникать временные разницы (ПБУ 18/02).
В связи с этим возникает вопрос рассмотрения следующего метода формирования резерва в бухгалтерском учете.
2. Метод Налогового кодекса РФ
По нашему мнению, организация вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что предусмотрен для целей налогообложения прибыли (статья 324.1 НК РФ). Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств.
Данный вариант расчета резерва также предполагает равномерность признания расходов, однако он позволяет избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Сообщение подготовлено с использованием материалов ИПБ "Гарант".
Исп. Леонов А.
Комментарии
Оставить комментарий