Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
Об исправлении после 01.01.2025 ошибок прошлых лет, повлекших излишнюю уплату налога, с учетом позиции Минфина РФ о применении пункта 1 статьи 54 НК РФ
В связи с получением нами многочисленных вопросов из-за публикации на сайте https://minfin.gov.ru#mce_temp_url# письма Минфина России от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 (об учете расходов прошлых лет, если текущая ставка налога на прибыль выше ставки, действовавшей в периоде осуществления расходов) сообщаем следующее.
В указанном выше письме Минфина России сделан вывод о том, что "уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу прибыль организаций превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет".
Речь идёт о праве на исправление выявленных ошибок (искажений), которые привели в прошлых периодах к излишней уплате налога на прибыль (например, в связи с выявлением ранее не учтенных при налогообложении расходов, относящихся к таким прошлым периодам), в текущем периоде (периоде выявления ошибки (искажения)) без представления уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды (пункт 1 статьи 54 НК РФ).
В качестве аргументации указанного мнения Минфин РФ ссылается на Определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2018 №3115-О, в котором сказано, что положения НК РФ определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, и на правила статьи 54.1 самого НК РФ, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Как видно, напрямую ни один из приведенных аргументов не содержит ограничений для возможности применения правила статьи 54 НК РФ о праве на исправление ошибок (искажений) прошлых лет, которые привели к излишней уплате налогов, в периоде выявления таких ошибок (искажений) без подачи уточненных налоговых деклараций за периоды, к которым они (ошибки, искажения) относятся, в ситуации, когда в текущем периоде ставка налога выросла по сравнению с той, что была в периоде совершения ошибки (искажения).
Фактически Минфин РФ пытается аргументировать свою позицию, как нам кажется, исключительно доводами о добросовестности поведения налогоплательщика, который не должен совершать умышленных действий, допускающих искажение налоговой базы.
Но можно ли в рассматриваемой ситуации по причине увеличения с 01.01.2025 ставки налога на прибыль говорить о том, что налогоплательщик, который будет продолжать использовать правило статьи 54 НК РФ об исправлении ошибок прошлых лет, которые привели к переплате налога, в текущем периоде, будет допускать осознанное искажение налоговой базы?
На наш взгляд, нет, нельзя. Ведь ни сам НК РФ, ни какой-либо иной нормативный акт на сегодня не содержат исключений в правиле, установленном в пункте 1 статьи 54 НК РФ для исправления ошибок, которые привели к переплате налогов в прошлых периодах (и наличие которого Минфин РФ не отрицает) каких-либо исключений в зависимости от изменений в течение периода размера налоговых ставок.
Полагаем, что признать наличие признаков недобросовестного поведения налогоплательщика можно было бы в случае доказывания того, что налогоплательщик намеренно не принимал к налоговому учету какие-либо расходы 2024 года (или более ранних периодов), что получить возможность учесть их в качестве исправления выявленной им ошибки в периоде, в котором налоговая ставка по налогу на прибыль вырастет, что позволит уменьшить налог, исчисляемый по такой увеличенной ставке, за счет расходов прошлых лет. Представить в реальности такое поведение налогоплательщика и возможность доказывания именно такой его мотивации чисто теоретически, полагаем, можно, но в реальности это всё-таки, если и будет иметь место, то только в каких-то частных случаях. Минфин же своими разъяснениями распространяет сделанные им выводы абсолютно на всех налогоплательщиков.
Надо признать, что из-за увеличения "основной" ставки налога на прибыль с 01.01.2025 (и из-за отсутствия каких-либо специальных переходных положений в законе, который это увеличение предусмотрел) на практике может возникать множество самых разных ситуаций, которые будут в чем-то аналогичны тому, что рассматривает Минфин, причем в том числе тех ситуаций, которые совершенно невыгодны налогоплательщикам, но в отношении которых вряд ли контролирующие органы будут высказывать какие-либо возражения.
Например, налогоплательщик, который до 01.01.2025 уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль по ставке 20% за счет налогового учета каких-то расходов, если будет после 01.01.2025 списывать в доходы кредиторскую задолженность, возникшую при принятии к учету тех товаров, работ, услуг, по которым ранее им были сформированы указанные выше расходы, увеличит свою налоговую базу, облагаемую уже по ставке 25%. Не думаем, что в этой части контролирующие органы увидят какую-то "несправедливость" или "искажение налоговой базы".
При всём при этом, действительно можно признать, что некая "несправедливость" для бюджета может возникнуть, если налогоплательщик вместо исправления ошибок (искажений) в периодах, к которым они относятся (и когда налоговая база должна была бы облагаться налогом по ставке 20%), осуществит это в текущем периоде, тем самым "вернув" себе излишне уплаченный в прошлых периодах налог, но только исчисленный уже по ставке 25%, т.е. больше, чем он вернул бы себе при исправлении в периоде, к которому ошибки (искажения) относятся. И получит ту выгоду, которую никогда не получил бы, если бы никакой ошибки (искажения) не было допущено.
Но всё-таки в данном случае считаем недопустимым приравнивать применение предусмотренного НК РФ правила к "недобросовестным действиям налогоплательщика", по крайней мере абсолютно для всех.
Думается, что именно в связи с вышеуказанной "несправедливостью" законодатель решил внести соответствующие изменения в НК РФ.
Так, в настоящее время планируется к принятию большой проект изменений НК РФ, который в том числе предусматривает дополнение пункта 1 статьи 54 НК РФ указанием на то, что право на исправление ошибок (искажений) прошлых лет в текущем периоде не применяется "когда размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавших в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения)".
Так как на самом деле в основном (если не на все 100%) право на исправление ошибок прошлых лет в текущем периоде используется именно для налога на прибыль, и именно по налогу на прибыль с 01.01.2025 впервые с момента начала действия главы 25 НК РФ увеличилась "основная" налоговая ставка, фактически это дополнение сделает невозможным использование права на исправление ошибок прошлых лет без подачи уточненных налоговых деклараций во всех случаях, когда ошибки (искажения) допущены до 01.01.2025.
Но на сегодня этого правила в НК РФ пока еще нет.
Более того, указанный выше законопроект в том его виде, как он размещен на сайте на сегодня (https://regulation.gov.ru/Regulation/Npa/PublicView?npaID=154001#mce_temp_url#), предполагает, что указанные выше изменения статьи 54 НК РФ будут введены в действие не раньше, чем с 01.01.2026. Норм, распространяющих действие этого изменения "назад", в текущей доступной версии законопроекта мы не нашли (и полагаем, что такие нормы противоречили бы статье 5 первой части НК РФ и Конституции РФ о невозможности придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков).
Если бы все высказанные в письме Минфина РФ аргументы о невозможности и без учета таких изменений исправлять ошибки прошлых лет в текущем периоде из-за увеличения с 01.01.2025 размера налоговой ставки по налогу на прибыль были справедливы, зачем тогда были бы нужны эти изменения НК РФ? И почему их тогда нужно было бы вводить в действие только с 1-го числа следующего налогового периода (технические правки обычно вводят в действие сразу с момента официального опубликования).
Всё это позволяет нам высказывать мнение, что на сегодня (в том числе с учетом текущей версии указанного выше законопроекта об изменении НК РФ) никаких нормативных ограничений в возможности исправления ошибок (искажений), которые привели к переплате налога на прибыль в каких-то периодах до 01.01.2025, в текущем периоде без подачи уточненных налоговых деклараций нет.
В то же время, мы не считаем, что данный вопрос является абсолютно бесспорным. Следует признать, что установление запрета на исправление ошибок (искажений) прошлых периодов в текущем налоговом периоде (в периоде выявления), если в этом текущем периоде произошел рост налоговых ставок, представляется справедливым, так как вводя правило о возможности исправления ошибок, которые привели к переплате налогов, в текущем периоде, законодатель исходил из неизменности итоговых налоговых последствий для бюджета в результате любого из вариантов исправления таких ошибок, а такие последствия как раз и будут возникать из-за увеличения налоговой ставки по налогу на прибыль с 01.01.2025 (что произошло для данного налога, повторим, впервые за всю его историю).
Всё указанное позволяет прийти у следующему:
1) возможно, Минфин прав в своей позиции, с точки зрения "справедливости";
2) однако на сегодня прямых нормативных оснований для того, чтобы применять эту позицию прямо сейчас, всё-таки нет (если нет оснований доказывать недобросовестность поведения налогоплательщика, т.е. намеренный несвоевременный учет им налоговых расходов или намеренное совершение (а затем самостоятельно исправление) иных ошибок в расчете налога на прибыль, которые привели к излишней уплате налога за периоды, окончившиеся до 01.01.2025. И рассматриваемые сейчас изменения НК РФ в соответствующей части пока что запланированы к введению в действие только со следующего года.
Это означает, что в конечном итоге в настоящее время налогоплательщику придется принимать управленческое решение о порядке исправления ошибок (искажений) в связи с выявлением не учтенных до 01.01.2025 налоговых расходов или фактов завышения налоговых доходов, относящихся к периодам до 01.01.2025. В том числе с учетом, принимать это решение придется с учетом того, что, очевидно, налоговые органы при выявлении использования в 2025 году права, предусмотренного пунктом 1 статьи 54 НК РФ о возможности исправления таких ошибок (искажений) в периоде выявления, скорее всего, как и Минфин России, будут настаивать на невозможности применения этого способа и о необходимости исправления любых ошибок по налогу на прибыль, относящихся к периодам до 01.01.2025, только через подачу уточненных налоговых деклараций. Хотя, повторим, мы пока не видим достаточных нормативных оснований для этого.
Текст письма Минфина России от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 приведен ниже.
Исп. Леонов А.
Вопрос: Об учете расходов прошлых лет, если текущая ставка налога на прибыль выше ставки, действовавшей в периоде осуществления расходов.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 15 мая 2025 г. N 03-03-06/1/47786
Департамент налоговой политики по вопросу учета расходов прошлых лет при исчислении налога на прибыль организаций сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При этом не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 Кодекса).
Также в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2018 г. N 3115-О отмечено, что положения Кодекса определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискаженных) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Принимая указанное во внимание, по нашему мнению, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу прибыль организаций превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет.
Директор Департамента
Д.В.ВОЛКОВ
15.05.2025
Комментарии
Оставить комментарий