Новое ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация"
Информируем о принятии нового федерального стандарта бухгалтерского учета - ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация".
Приказ Минфина России от 13.01.2023 № 4н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация" зарегистрирован в Минюсте 05.04.2023 и в тот же день официально опубликован на портале http://pravo.gov.ru. Вступает в силу с 16.04.2023.
При этом ФСБУ 28/2023 становится обязательным для применения с 01.04.2025, он также может начать применяться и раньше этого срока при принятии организацией соответствующего решения.
Новый стандарт является первым нормативным актом, посвященным вопросам проведения инвентаризации, со времен принятия Приказа Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее также - Методические указания № 49). Причем в отношении этого приказа Минфина РФ и утвержденных им Методических указаний, по крайней мере по состоянию на дату подготовки настоящего документа, у нас нет информации об их отмене.
Тем не менее, мы полагаем, что такая отмена должна будет состояться.
Рассмотрим основные положения ФСБУ 28/2023 далее, в том числе в сравнении таких положений с нормами Методических указаний № 49. При этом сразу отметим, что в отличие от Методических указаний № 49 ФСБУ 28/2023 не предусматривает:
1) никаких обязательных или рекомендуемых форм документов по назначению, проведению и оформлению результатов инвентаризации;
2) особенностей инвентаризации отдельных видов активов и обязательств (в Методических указаниях № 49 предусмотрен отдельный раздел 3 с подразделами, определяющими такие особенности по всем основным видам активов и обязательств).
1. Применение ФСБУ 28/2023
Напрямую сам стандарт говорит о том, что он не применяется только организациями бюджетной сферы[1].
Обращаем внимание на то, что никаких особенностей, послаблений и других положений в правилах и порядке проведения инвентаризации для организаций, имеющих право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета и отчетности, ФСБУ 28/2023 не предусматривает.
Отдельно ФСБУ 28/2023, точно также как и Методические указания № 49, выделяет инвентаризацию драгоценных металлов и драгоценных камней, говоря о том, что она проводится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина РФ от 09.12.2016 № 231н.
2. Требования к инвентаризации по ФСБУ 28/2023
2.1. Цель инвентаризации.
Согласно стандарту цель инвентаризации - выявление фактического наличия инвентаризируемых активов и обязательств.
Указанное фактическое наличие должно выявляться путем установления их:
- действительного существования,
- оценки их состояния;
- оценки обоснованности нахождения у экономического субъекта.
В Методических указаниях № 49 ни оценка состояния инвентаризируемых объектов, ни оценка обоснованности нахождения не были прямо заявлены в качестве целей инвентаризации. Формулировки указаний, в основном, направляли цель инвентаризации в сторону сличения её результатов с данными бухгалтерского учета (в новом стандарте такое сличение скорее является одним из этапов инвентаризации, но не её основной целью).
2.2. Способы определения фактического наличия активов и обязательств.
Основными способами определения фактического наличия объектов инвентаризации по-прежнему будут являться подсчет, взвешивание, обмер, осмотр.
Однако важным является указание на следующее:
- в случае, когда применение способов выявления фактического наличия отдельных видов активов невозможно или излишне затратно, допускается применение альтернативных способов выявления фактического наличия объектов таких активов, обеспечивающих реализацию цели инвентаризации. В том числе, впервые на нормативном уровне в ФСБУ 28/2023 упоминаются такие способы, как видео- и фотофиксация;
- в отношении активов, относящихся к НМА и капвложениям в них, денежным средствам на счетах в кредитных и иных организациях, финансовым вложениям, дебиторской задолженности, и иных аналогичных активов, обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, источников финансирования деятельности экономического субъекта[2], объектов бухгалтерского учета, которые согласно ФСБУ не учитываются в составе обязательств, но подлежат отражению в бухгалтерском учете на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, имущественных прав и обязательств, не учтенных экономическим субъектом, в качестве способов проверки фактического наличия указаны проверка документов и выполнение расчетов.
2.3. Документирование инвентаризации.
Как уж указано выше, в отличие от Методических указаний № 49 ФСБУ 28/2023 не устанавливает ни формы применяемых для проведения инвентаризации документов, ни каких-либо положений относительно особенностей заполнения и подписания таких документов.
Единственными положениями нового стандарта, касающимися оформления документов при проведении инвентаризации, являются следующие указания:
- при оформлении документов инвентаризации (в т.ч. инвентаризационных описей, актов инвентаризации, сличительных ведомостей) допускается применение документов, в которых объединены показатели документов, содержащих сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации, и документов, содержащих результаты инвентаризации, а также то, что документы инвентаризации составляются, хранятся и исправляются в соответствии с требованиями, установленными для первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
- пункт 31 нового стандарта (относящийся к разделу, посвященному обязательной инвентаризации) устанавливает, что документ, содержащий сведения о фактическом наличии активов, относящихся к запасам, и иных аналогичных активов, должен содержать, в частности:
а) наименования активов и сведения, идентифицирующие их, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;
б) количество (прописью) порядковых номеров активов и общее количество (прописью) таких активов в натуральных единицах измерения, записанных на каждой странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (в том числе штуках, килограммах, метрах) эти активы показаны (на каждой странице документа);
в) отметку о проверке цен, таксировки и подсчета итогов на последней странице документа с подписями лиц, производивших эту проверку;
г) расписку материально ответственного лица, подтверждающую проверку фактического наличия активов инвентаризационной комиссией в его присутствии, отсутствие претензий к инвентаризационной комиссии и принятие перечисленных в документе активов для хранения или использования (в конце документа);
д) в случае смены материально ответственных лиц подписи лица, принявшего актив, и лица, сдавшего этот актив;
е) подписи всех членов инвентаризационной комиссии и соответствующего материально ответственного лица.
В случае истребования документа, содержащего сведения о фактическом наличии активов, материально ответственным лицом инвентаризационная комиссия должна обеспечить предоставление такого документа.
Аналогичных отдельно сформулированных и столь же подробных требований к документу о фактическом наличии иных видов активов (помимо запасов) или обязательств в ФСБУ 28/2023 нет.
2.4. Отражение в учете результатов инвентаризации.
Результатом инвентаризации пункт 8 ФСБУ 28/2023 называет выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета.
Отражаться в учете такие результаты должны после утвержденной руководителем по представлению лица (лиц), на которые возложено проведение инвентаризации, их квалификации как:
а) объектов, оказавшихся в излишке;
б) недостачи, под которыми ФСБУ понимает утраченные активы и активы, оказавшиеся испорченными (поврежденными), в пределах, сверх или в отсутствие норм естественной убыли;
в) возможности использования активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), либо их продажи;
г) наличия пересортицы;
д) наличия оснований для возмещения недостачи экономическому субъекту, для признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, для списания обязательств, для доначисления или досписания иных объектов бухгалтерского учета.
Важно: согласно пункту 10 ФСБУ 28/2023 результаты инвентаризации всегда подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Дата утверждения результатов инвентаризации или принятия решения о списании (оприходовании) активов (обязательств) по итогам инвентаризации не упоминается в стандарте, как влияющая на период, в котором результаты инвентаризации отражаются в учете.
В качестве примеров дат отражения результатов инвентаризации Стандарт приводит даты с указанием на то, что они в любом случае должны быть не позднее последнего дня отчетного периода или календарного года.
При этом, например, пункт 5.5 Методических указаний № 49 определял, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация (по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете, что соответствует новым требованиям ФСБУ 28/2023).
Таблица "Отражение в учете результатов инвентаризации (на основе положений пунктов 11 - 12 ФСБУ 28/2023)"
| Квалификация результата |
Оценка для целей учета | Корреспондирующий источник |
| Излишки | Справедливая или балансовая стоимость, или балансовая стоимость аналогичных активов[3] |
Доходы |
| Недостача | Балансовая стоимость активов | Задолженность виновных или иных лиц (при наличии оснований и намерения экономического субъекта предъявить требование такого возмещения) или расходы |
| Расхождение в суммах дебиторской задолженности | В суммах, вытекающих их документов и признаваемых правильными экономическим субъектом | В соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов учета[4] |
| Расхождение в суммах оценочных обязательств, ОНА, ОНО | В суммах, подтвержденных соответствующими расчетами | В стандарте нет указания |
Предусмотренные ФСБУ 28/2023 правила зачета излишков и недостач по пересортице и учета естественной убыли при определении недостачи активов, на наш взгляд, в целом повторяют аналогичные правила Методических указаний № 49. Основные из их:
1) зачет по пересортице допускается в исключительных случаях за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении активов одного и того же наименования и в тождественных количествах;
2) при недостаче активов, по которым установлены нормы естественной убыли, сначала в учете отражается убыль таких активов в пределах соответствующих норм с отнесением убыли на затраты, относящиеся к производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг или расходы на продажу при осуществлении торговой деятельности. При этом убыль активов в пределах норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.
3. Случаи обязательной инвентаризации.
Данный раздел, вероятно, был самым ожидаемым в отношении порядка проведения инвентаризации. Связано это с тем, что действующий в настоящее время Закон о бухгалтерском учете случаи обязательного проведения инвентаризации не устанавливает, указывая на то, что такие случаи должны определяться "законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами". При этом до принятия ФСБУ 28/2023 единственным нормативным документом, содержащим перечень случаев обязательной инвентаризации, было Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, пункт 27).
Сравнение случаев обязательной инвентаризации по названному Положению и по ФСБУ 28/2023 показывает, что в самой значимой части эти перечни являются практически идентичными (включая указание проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, перед ликвидацией, реорганизацией, при передаче имущества в аренду и пр.).
При этом имеются отличия, перечисленные ниже:
1) в отношении проведения инвентаризации при передаче имущества в аренду или при его отчуждении (продаже):
- самое значимое, на наш взгляд: в ФСБУ 28/2023 указано на то, что обязательная инвентаризация не требуется, если указанная выше передача осуществляется в рамках обычной деятельности экономического субъекта (т.е. если, например, аренда классифицируется обычной деятельностью для организации, то операции по передаче имущества в рамках договоров аренды не требуют для неё обязательного проведения инвентаризации предметов аренды);
- помимо аренды, продажи, выкупа (в новом стандарте используется более универсальный термин - "отчуждение") в ФСБУ 28/2023 также упоминается передача активов в управление и безвозмездное пользование;
- в ФСБУ 28/2023 обязательность инвентаризации указана не только при передаче, но и при возврате имущества из аренды (управления);
2) в отношении инвентаризации при реорганизации:
- обязательность инвентаризации в случае реорганизации в ФСБУ 28/2023 уточнена тем, что это не касается случаев реорганизации в форме преобразования;
- в новом ФСБУ 28/2023 нет обязательности проведения инвентаризации при преобразовании государственного или муниципального предприятия (отдельно упоминалась в Методических указаниях № 49). При этом на сегодня мы не можем однозначно утверждать, что с началом применения ФСБУ 28/2023 преобразование унитарных предприятий не потребует проведения обязательной инвентаризации. Например, в случае преобразования унитарных предприятий в акционерные общества проведение инвентаризации может быть связано с нормативными документами, касающимися процедуры приватизации.
3.1. Что именно подлежит обязательной инвентаризации?
Если речь не идет об инвентаризации, связанной с каким-то конкретным объектом (например, активом, передаваемым в аренду), то инвентаризации согласно ФСБУ 28/2023 подлежат (в том числе, например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности):
а) активы;
б) обязательства;
в) источники финансирования деятельности экономического субъекта;
г) объекты бухгалтерского учета (в частности, имущество, имущественные права, в том числе других лиц), которые согласно ФСБУ не учитываются в составе активов или обязательств, но подлежат отражению в бухгалтерском учете на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности;
д) имущество, имущественные права, обязательства, не учтенные экономическим субъектом.
Выше в примечаниях мы уже комментировали неясность для нас термина "источники финансирования деятельности экономического субъекта".
Также пока не очень понятно, о чем речь идет при упоминании "имущества, имущественных прав и обязательств, не учтенных экономическим субъектом" (отличающихся от объектов, не учтенных на балансе, но учитываемых на забалансовых счетах).
При этом, ФСБУ 28/2023 требует, чтобы на "имущество, имущественные права и обязательства, не учтенные экономическим субъектом" и объекты, учитываемые на забалансовых счетах, составлялись отдельные документы по инвентаризации.
3.2. Инвентаризационная комиссия.
В отличие от Методических указаний № 49 в ФСБУ 28/2023 отражено гораздо меньше процедурных вопросов, связанных с проведением инвентаризации. Но при этом в целом, на наш взгляд, ничего принципиально нового в стандарте не появляется (а некоторые нормы так и вовсе дословно повторяют Методические указания № 49).
Выделим следующие моменты:
- ФСБУ 28/2023 предусматривает, что при большом объеме работ для одновременного обязательного проведения инвентаризации всех объектов могут создаваться несколько инвентаризационных комиссий. Формально получается, что все они будут равнозначны друг другу (в Методических указаниях № 49 говорилось о создании "рабочих инвентаризационных комиссий" в рамках единой инвентаризационной комиссии);
- в Методических указаниях № 49 было предусмотрено, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Пункт 21 ФСБУ 28/2023 устанавливает, что только отсутствие 1/5 и более членов инвентаризационной комиссии при обязательном проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. .Т.о. по новым правилам отсутствие одного члена комиссии будет означать недействительность её результатов только если в саму комиссию включено 5 или менее членов;
- ФСБУ 28/2023 определяет новые случаи, когда допускается не создавать инвентаризационную комиссию (до этого формально только возложение обязанностей проведения инвентаризации на ревизионную комиссию позволяло это сделать - этот вариант сохранен в ФСБУ 28/2023):
а) если работниками экономического субъекта являются только руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) либо только руководитель;
б) если экономический субъект заключает договор об оказании услуг по проведению инвентаризации с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором (в Методических указаниях № 49 говорилось лишь о возможности включения аудиторов в состав инвентаризационных комиссий).
Относительно состава инвентаризационной комиссии (какие именно работники должны или могут в неё включаться) ФСБУ 28/2023 ничего не говорит (в Методических указаниях № 49 было установлено, что в состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.)).
Новое ФСБУ 28/2023 прямо устанавливает, что не допускается включение в состав инвентаризационной комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за объекты, проверяемые этой комиссией.
Интересно, что до сих пор это правило было прямо нормативно закреплено только в Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них..., утв. Приказом МФ РФ от 09.12.2016 № 231н.
Каких-либо иных значимых отличий нового ФСБУ 28/2023 от положений Методических указаний № 49 нами при подготовке настоящего документа не выявлено.
Исп. Леонов А.
[1] Для этой категории экономических субъектов общие правила проведения инвентаризации определены в ФСБУ для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденном приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.
[2] Расшифровку данного понятия ("источники финансирования деятельности экономического субъекта") новый Стандарт не даёт. С точки зрения экономической теории, источниками финансирования деятельности являются собственные средства (уставный капитал, фонды и резервы, прибыль) и привлеченные средства (все виды кредиторской задолженности, иные обязательства). То есть по сути речь идёт обо всём том, что формирует пассивы бухгалтерского баланса. Но что именно в данном конкретном случае имеет в виду ФСБУ 28/2023, мы однозначно на сегодня сказать не можем.
[3] Справедливая стоимость активов определяется по правилам МСФО. При этом в ФСБУ 28/2023 не расшифровано, в каких случаях при принятии к учету выявленных при инвентаризации излишков должна применяться справедливая стоимость соответствующих активов, а когда балансовая стоимость этих или других аналогичных активов.
[4] На сегодня нам неизвестно о существовании таких стандартов и норм.