О Письме ФНС РФ о порядке применения СОИДН и Законах о приостановлении действия и денонсации СОИДН между РФ и Латвией

Информируем о Письме ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ "О налогообложении иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, а также порядке применения положений СОИДН" (далее - Письмо ФНС РФ), в котором ФНС РФ обобщила ответы на вопросы о порядке налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, а также ответы на вопросы о применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с иностранными государствами (далее - СОИДН), а также разъяснила, как, применяя положения СОИДН, необходимо учитывать Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24.11.2016 (далее - Многосторонняя конвенция), привела перечень государств страны, с которыми заключены СОИДН, в отношении которых применима Многосторонняя конвенция. На примере СОИДН между РФ и Кипром разъясняется, каким образом определяется, будет ли действовать Многосторонняя конвенция.

В ответах на вопросы о применении СОИДН контролирующий орган разъяснил следующее.

На вопрос о возможности применения СОИДН ФНС указала на то, что первоначально необходимо определить вид выплачиваемого дохода и убедиться, что НК РФ предусматривает взимание налога у источника выплаты с такого дохода. Со ссылками на п. 1 ст. 309 НК РФ, в которой перечислены доходы от источников РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ и подлежащие налогообложению в России, ФНС РФ указала на то, что такие доходы облагаются налогом независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной или иной неденежной форме. Отсутствие норм в НК РФ о налогообложении какого-либо дохода, не предоставляют налоговым органам дополнительных оснований для налогообложения в соответствии с СОИДН.

Также в Письме ФНС РФ сделан вывод о том, что положения СОИДН не представляют возможности выбора налоговым агентам (налогоплательщикам) государства, в котором необходимо уплатить налог. На примере положений ст. 9 СОИДН между РФ с Республикой Беларусь, согласно которому дивиденды, выплачиваемые российским предприятием лицу в Беларуси, могут облагаться налогом в Беларуси (п. 1 ст. 9 СОИДН с Республикой Беларусь), но вместе с тем у Российской Федерации в такой ситуации также есть право взимать налог, но не более 15% (п. 2 ст. 9 СОИДН с Республикой Беларусь), налоговый орган сделал вывод о том, что такие положения СОИДН не означают, что белорусский налогоплательщик может выбирать, заплатить ему налог в России или в Беларуси. В данной ситуации российский налоговый агент обязан удержать 15% с дивидендов, выплачиваемых лицу в Беларуси. После этого получатель сможет зачесть удержанный таким образом налог против своих обязательств в Беларуси (ст. 20 СОИДН с Республикой Беларусь).

Указанный вывод является на наш взгляд значимым, поскольку в СОИДН с другими государствами содержатся аналогичные положения, касающиеся налогообложения дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранным участникам.

В комментируемом Письме ФНС рассмотрен вопрос о применении налоговой ставки, в случае, если в СОИДН установлена ставка выше, чем предусмотрена НК РФ. Как разъяснила ФНС РФ, положения СОИДН не устанавливают новые налоговые ставки, а только ограничивают ставки налога, предусмотренные НК РФ. Если СОИДН предусматривает более высокую ставку налога у источника выплаты, чем предусмотрена НК РФ, то применяется ставка, предусмотренная НК РФ.

В части применении положений СОИДН о "Других доходах" (иных доходах) ФНС РФ разъяснила следующее. Положения статьи "Другие доходы" обычно распространяется на доходы, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях СОИДН. Это доходы, не образующие прибыль от предпринимательской деятельности и не относящиеся ни к одной из специальных категорий доходов, упомянутых в других статьях СОИДН. Как правило, это разовые доходы случайного характера, которые невозможно или крайне затруднительно отнести к какому-либо из видов доходов, рассматриваемых в других статьях СОИДН (например, доходы, полученные в виде выигрышей и призов, благотворительной помощи, подарков, алиментов).

ФНС РФ подчеркнула, что квалификация дохода согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ не означает прямую возможность применения статьи "Другие доходы" (Иные доходы) СОИДН, так как в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ идет речь об "иных аналогичных" доходах. Таким образом, этот пункт рассматривает аналоги доходов, упомянутых в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а они имеют вполне характерную природу и могут быть отнесены к соответствующей статье СОИДН.

В Письме также приведен порядок применения Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24.11.2016 на примере Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Никозии 05.12.1998).

В комментируемом Письме ФНС подчеркнула то, что Многосторонняя конвенция применяется в случае, если страны, резидентами которых являются участники сделки, выбрали одинаковый режим присоединения к данной конвенции. В Письме приведен перечень таких стран для применения конвенции по сделкам с участием резидентов РФ на сегодня. Согласно этому перечню Многосторонняя конвенция применима в отношении СОИДН, заключенных со следующими государствами: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания Дания, Исландия, Индия, Индонезией, Ирландия, Израиль, Канада, Катар, Кипр, Латвия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, ОАЭ, Польша, Португалия, Республика Казахстан, Республика Корея, Саудовская Аравия Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Украина, Финляндия, Франция.

Полный текст Письма ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ направляем для ознакомления в приложении к настоящему сообщению.

При этом мы также хотим проинформировать о следующем.

Несмотря на наличие в приведенном выше перечне стран, выбравших вместе одинаковый с РФ режим применения Многосторонней конвенции, Латвии, положения этой Конвенции к СОИДН между РФ и Латвией фактически в настоящее время не применяются, т.к. данное действие СОИДН было приостановлено Указом Президента РФ от 26.09.2022 № 668 с 26.09.2022. И помимо этого 28.02.2023 были приняты Федеральные законы № 39-ФЗ "О приостановлении Российской Федерацией действия Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Закон № 39-ФЗ) и № 40-ФЗ "О денонсации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Закон № 40-ФЗ).

Законы № 39-ФЗ и № 40-ФЗ опубликованы на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru 28.02.2023, и по общему правилу документы вступили в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования, т.е. с 11.03.2023.

Законами № 39-ФЗ и № 40-ФЗ приостановлено действие и денонсировано Соглашение между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, подписанное в Москве 20.12.2010 (далее - Соглашение).

Напомним, что положениями Соглашения определялся порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, доходов от недвижимого имущества, доходов от работы по найму, гонораров директоров, доходов артистов и спортсменов. Также данное соглашение содержало положения о недискриминации, об обмене информацией, об ограничении налоговых льгот, а также устанавливало порядок взаимосогласительных процедур и устранения двойного налогообложения.

Соглашение предусматривало возможность применения пониженных налоговых ставок, в частности, отношении налога, взимаемого при выплате дохода в виде дивидендов, также до денонсации Соглашения зачет налога, уплаченного налоговым агентом одного государства, был возможен в рамках СОИДН в другой стране. После прекращения действия Соглашения об избежании двойного налогообложения, уплата налогов осуществляется во всех государствах в соответствии с установленными требованиями.

Приятие Закона № 39-ФЗ о приостановлении действия соглашения обусловлено положениями ст. 37 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (далее - Закон № 101-ФЗ) и действиями Латвийской Республики, которая 16.05.2022 года приостановила действие Соглашения. Со стороны РФ действие Соглашения было приостановлено Указом Президента РФ от 26.09.2022 № 668 с 29.09.2022 в соответствии с п. 4 ст. 37 Закона № 101-ФЗ.

В силу положений ст. 39 Закона № 101-ФЗ приостановление действия международного договора РФ, если договором не предусматривается иное или не имеется иной договоренности с другими его участниками, освобождает РФ от обязательства выполнять в течение периода приостановления договор в своих отношениях с теми его участниками, с которыми приостанавливается действие договора, и не влияет в остальном на установленные договором правовые отношения РФ с другими его участниками.

Законом № 40-ФЗ Соглашение было денонсировано. В соответствии со ст. 38 Закона № 101-ФЗ основным последствием прекращения международного договора РФ является освобождение РФ от всякого обязательства выполнять договор в дальнейшем и не влияет на права, обязательства или юридическое положение РФ, возникшие в результате выполнения договора до его прекращения, при условии, что договором не предусматривается иное или не имеется иной договоренности с другими его участниками.

Возможность денонсации предусмотрена ст. 31 Соглашения, но с учетом того, что действие соглашения приостановлено Указом Президента РФ от 26.09.2022 № 668 с 26.09.2022, указанной даты Соглашение не исполняется его сторонами, денонсация только формально фиксирует дату прекращения Соглашения.

Согласно ст. 31 Соглашения, которой определен порядок денонсации, документ остается в силе до тех пор, пока одна из его сторон не прекратит его действие. При этом по дипломатическим каналам эта сторона должна письменно уведомить другую сторону о прекращении действия соглашения. Сделать это следует не позднее, чем за 6 месяцев до окончания любого календарного года после истечения 5 лет с даты вступления соглашения в силу. В таком случае Соглашение перестает действовать в обоих Договаривающихся Государствах:

- в отношении налогов, удерживаемых у источника, на доходы, возникающие 1 января или после 1 января календарного года, следующего за годом, в котором было направлено уведомление;

- в отношении других налогов на доходы и капитал - для налогов, относящихся к любому налоговому году, начинающемуся 1 января или после 1 января календарного года, следующего за годом, в котором было направлено уведомление.

Таким образом, в случае направления российской стороной уведомления о денонсации соглашения с Латвией в срок до 30.06.2023 года, его действие прекратится с 01.01.2024. Но с учетом того, что действие Соглашения было приостановлено Указом Президента РФ от 26.09.2022 № 668 с 26.09.2022, фактически Соглашение не действует уже сейчас.

Исп. Высоцкая Е.