МФ и ФНС об учете отрицательных курсовых разниц при исчислении налога на прибыль за 2022 год

Информируем о письме Минфина РФ от 22.12.2022 № 03-03-10/126074, которое было направлено для использования в работе письмом ФНС России от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@ "О применении положений Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" в части налогообложения курсовых разниц, возникших в период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2024 года".

Как нам кажется, сделанный в названном письме Минфина РФ (и направленный для применения ФНС РФ) вывод напрямую не вытекает из комментируемого ими порядка учета при налогообложении прибыли курсовых разниц по итогам 2022 года и может существенно сказаться на итоговой величине признаваемых в налоговом учете по итогам 2022 года расходов в виде отрицательной курсовой разницы.

Напомним, что ранее в 2022 году Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ дополнил главу 25 НК РФ особыми правилами учета курсовых разниц, установившими следующий порядок:

- положительные курсовые разницы, возникшие в периодах 2022 - 2024 гг.: датой признания является дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте;

- отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2023 и 2024 годах: датой признания является дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте. На 2022 год для отрицательных курсовых разниц изменений в правилах налогового учета предусмотрено не было.

Такой порядок и изменившийся после марта 2022 года курс российского рубля по отношению к основным валютам привели к формированию в налоговом учете в 2022 году у налогоплательщиков расходов в виде отрицательной курсовой разницы по непогашенным обязательствам (требованиям) при отсутствии соответствующих им доходов в виде положительной курсовой разницы. Перекос в этой части затронул бы и следующие периоды, но там это привело бы к необходимости признания "отложенных" доходов в виде положительной курсовой разницы на дату прекращения соответствующих валютных обязательств (требований).

При этом, говоря об указанных выше "перекосах", мы исходили из буквального толкования указанных выше правил, установленных на 2022 год, когда все положительные разницы признаются только по "кассовому методу", а отрицательные - как и прежде, при каждой переоценке обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, независимо от погашения соответствующего обязательства.

Однако, если обратиться к направленному для применения ФНС РФ письму Минфина РФ от 22.12.2022 № 03-03-10/126074, то там указано следующее:

"В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно и объекты налогообложения, являющиеся базой для исчисления налогов, должны иметь экономическое обоснование. Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Переоценка требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, влечет значимый для целей налогообложения один экономический результат, возникающий из данного обязательства. Противоположный подход к применению по итогам налогового периода 2022 года указанных выше норм, который позволял бы учитывать накопительным итогом отрицательные курсовые разницы из требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, возникающие на конец соответствующих месяцев 2022 года без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных соответствующих месяцев 2022 года, и тем самым кратно увеличивать внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), не соответствует положениям пункта 3 статьи 3 Кодекса и формирует искусственный несуществующий убыток.

В связи с изложенным показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости непрекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации на конец года в сравнении с 1 января 2022 года либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 года.

Учитывая вышеизложенное, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому непрекращенному (неисполненному) на 31 декабря 2022 года требованию (обязательству), стоимость которого выражена в иностранной валюте, сравниваются между собой и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2022 год учитывается превышение отрицательных курсовых разниц над положительными. При превышении положительных курсовых разниц над отрицательными, они будут учитываться при исчислении налоговой базы в налоговом периоде, в котором происходит погашение соответствующего требования (обязательства)".

Таким образом, как нам кажется, Минфин РФ (и ФНС РФ, так как она направила эту позицию для применения) считает, что для целей налогообложения прибыли отрицательные курсовые разницы в 2022 году должны признаваться не в том размере, в котором они возникали на каждую дату своего определения в течение 2022 года, а только в той части, в которой они превысили положительные курсовые разницы по тем же обязательствам в 2022 году. При том, что сами по себе положительные курсовые разницы являются самостоятельным видом дохода по главе 25 НК РФ, причем дохода, для которого в 2022 году предусмотрены отличные от отрицательных курсовых разниц правила признания (кассовый метод).

Как нам кажется, вывод контролирующих органов нельзя назвать абсолютно обоснованным. Следует признать, что если в 2022 году не было фактов погашения выраженных в иностранной валюте обязательств, при переоценке которых в бухгалтерском учете возникала положительная курсовая разница, то в налоговом учете никаких положительных курсовых разниц, которые можно было бы учесть в уменьшение признаваемых по тем же обязательствам отрицательных курсовых разниц, и не должно было бы формироваться. О том, что для применения указанного Минфином порядка нужно "брать" положительные курсовые разницы из бухгалтерского учета, ни в одном нормативном акте (в первую очередь - в главе 25 НК РФ) ничего не говорится.

Еще один вопрос - это как впоследствии (в 2023 году и далее) учитывать те положительные разницы, которые уменьшат признаваемые по итогам 2022 года отрицательные курсовые разницы? По нашему мнению, предлагаемый (а точнее направляемый для применения) контролирующими органами порядок учета курсовых разниц способен окончательно "запутать" налогоплательщиков в правилах учета для налогообложения прибыли курсовых разниц в 2022 году и в последующие периоды.

При этом, мы также хотели бы напомнить, что решить проблему "перекосов" в части особых правил налогового учета курсовых разниц в 2022 году был призван принятый в декабре 2022 года Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ.

Он дополнил пункт 7 статьи 272 НК РФ новым подпунктом 6.2, распространяющим свое действие на весь 2022 год, согласно которому:

1) налогоплательщик получает право изменить порядок учета отрицательных курсовых разниц в 2022 году и в срок, установленный для подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2022 год (т.е. не позднее 27 марта 2023 года (25.03.2023 выпадает на выходной)), либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года (за 9 месяцев 2022 года или за 11 месяцев 2022 года в зависимости от применяемой системы уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль) в налоговый орган направлено уведомление в произвольной форме о принятии такого решения. Принятое единожды налогоплательщиком такое решение в дальнейшем не сможет быть изменено;

2) измененный порядок предполагает, что отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2022 году (также как и положительные), признаются для целей налога на прибыль на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница.

3) результатом изменения в 2022 году порядка учета курсовых разниц будет уменьшение ранее признанных расходов в виде отрицательных курсовых разниц. Но при этом установлено, что увеличение сумм авансовых платежей по налогу за отчетные периоды 2022 года в связи с этим не влечет начисление пеней при условии уплаты налога на прибыль за 2022 год не позднее установленного срока.

При этом такой порядок позволит после 01.01.2023 учитывать отрицательные курсовые разницы, как и положительные, по "кассовому методу". И тех "перекосов" в виде увеличения налоговой базы на сумму положительных курсовых разниц, которые ранее могли бы возникнуть, может удастся избежать.

На наш взгляд, налогоплательщикам следует рассмотреть вопрос о том, чтобы применить положения Федерального закона от 19.12.2022 № 523-ФЗ. По крайней мере, в этом случае не должно возникать тех неясностей и противоречий, которые, как нам кажется, могут появиться в связи с комментируемыми разъяснениями Минфина и ФНС РФ.

Полный текст письма ФНС России от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@ "О применении положений Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" в части налогообложения курсовых разниц, возникших в период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2024 года" (вместе с письмом Минфина РФ от 22.12.2022 № 03-03-10/126074) может быть дополнительно направлен в Ваш адрес по Вашему запросу.

Исп. Леонов А.